Soggetti del diritto tributario

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    Ho cercato di aggiungere anche riferimenti giurisprudenziali.

    Argomento: Soggetti del diritto tributario.

    Testi: Corso istituzionale di diritto tributario, Falsitta, Cedam


    I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO.
    La norma tributaria, nella sua struttura ideale, individua:
    1) il soggetto creditore del tributo ed
    2) il soggetto tenuto all’adempimento del tributo per effetto della titolarità della manifestazione di ricchezza che giustifica l’imposizione.

    Alla titolarità del credito (lato attivo dell'obbligazione tributaria) corrisponde, di regola, anche la titolarità dei poteri attuativi connessi
    - alla concreta individuazione delle dimensioni economiche del fatto a rilevanza tributaria, nonché
    - alla materiale realizzazione del credito anche in via coattiva.
    Alla titolarità dell’espressione di capacità contributiva (lato passivo) corrisponde:
    - una soggezione del titolare ai poteri attuativi e agli obblighi legali inerenti l’applicazione del tributo, nonché
    - la responsabilità patrimoniale a presidio dell’adempimento dell’obbligazione tributaria.


    In materia si discute se la soggettività tributaria (solo quella passiva) coincida o meno con la soggettività di diritto privato. Sul punto due sono le tesi.
    Tesi 1- la soggettività del diritto tributario è come quella di diritto privato;
    Tesi 2. la soggettività del diritto tributario va determinata in modo del tutto autonomo dalle regole del diritto privato, in quanto come emerge dall'art.87 TUIR il tributo grava anche su unioni di persone e beni privi di rilevanza per il diritto privato.


    SOGGETTI ATTIVI: L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA.
    Creditore d’imposta è lo Stato anche per talune imposte denominate locali o comunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il rapporto d’imposta s’instaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori d’imposta possono essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni) o addirittura dei privati, investiti di pubbliche funzioni (appaltatori delle imposte).
    Con l'espressione amministrazione finanziaria si individua la struttura amministrativa deputata funzionalmente all’attuazione della normativa tributaria statale.
    L'amministrazione statale per assolvere ai propri compiti è dotata dalla legge delle seguenti potesyà pubblicistiche:
    di imposizione, cioè di determinare autoritativamente l’imponibile e l’imposta
    di polizia tributaria, e cioè di compiere atti di indagine per accertare eventuali violazioni
    sanzionatoria, e cioè di irrogare le sanzioni amministrative previste per le violazioni (non penale)
    di riscossione: incassare le imposte ed eventualmente procedere alla loro esazione coattiva
    autotutela: ritirare o rettificare gli atti illegittimi emessi nell’esercizio delle altre potestà (d.m. 37/’97)

    NB. La potestà di imposizione non è disponibile come risulta dall'art.49 del dl 827/24.
    Il problema si è posto soprattutto con riguardo a 2 istituiti, uno quello dell’accertamento con adesione e l’altro è quello dell’accollo d’imposta. Già questi 2 termini ci fanno pensare ad accordi, a disposizioni convenzionali del credito d’imposta. Parte della dottrina in entrambi i casi è contraria all’idea che in queste situazioni si venga a stipulare o a contrattare sul quantum dovuto, perché non si tratta affatto di un istituto transattivo o di un accordo convenzionale, ma si tratta invece semplicemente di una nuova determinazione del credito d’imposta cui si giunge in contraddittorio tra le due parti interessate. Quindi, da un lato l’atto di accertamento e dall’altro la dichiarazione vengono sostituiti da questo nuovo accordo tra le due parti il più vicino possibile ad una ricostruzione reale della capacità contributiva.
    L’altro istituto è quello dell’accollo d’imposta, per la prima volta previsto nello Statuto dei diritti del contribuente, quindi parliamo dell’anno 2000. In questo caso l’articolo 8 ha previsto l’accollo dell’imposta da parte di un soggetto addirittura terzo al rapporto tributario, però è previsto anche l’accollo interno tra le parti che riguarda solo il debitore contribuente ed un soggetto terzo, quindi l’Amministrazione si potrà rivolgere al soggetto terzo soltanto dopo aver escusso il debitore principale e dunque in via surrogatoria. L’Amministrazione quindi ha 2 debitori, anche se questo accollante in sostanza può escuterlo solo in via surrogatoria.

    L’ORGANIZZAZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: LA RIFORMA DEL 1999.
    In seno al piano di riordino della Pubblica Amministrazione previsto dall’art. 11 della Legge n.59/1997, è stata varata dal D.Lgs. n. 300/1999, una complessa riforma di riorganizzazione dell’apparato centrale e periferico.
    A livello centrale è stato istituito il nuovo MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE:
    - in esso sono stati incorporati il Ministero delle finanze e quello del Tesoro,
    - ha competenza in materia di politica economica, politica finanziaria, bilancio e fisco,
    - deve adempiere i compiti relativi alla predisposizione degli atti normativi di programmazione e di coordinamento,
    - svolge le attività di indirizzo, vigilanza, controllo e coordinamento nei confronti delle Agenzie fiscali, nel rispetto dall’autonomia gestionale ad esse attribuita,
    - determina annualmente, attraverso un documento di indirizzo, in armonia con i vincoli e gli obiettivi stabiliti dal DPEF approvato dal Parlamento, gli sviluppi della politica fiscale, le linee generali, gli obiettivi della gestione tributaria e le rimanenti condizioni di sviluppo dell’attività delle Agenzie fiscali;
    - per ciascun esercizio finanziario stipula una convenzione con ciascuna Agenzia, con cui sono determinati:
    a) i servizi dovuti e gli obiettivi da raggiungere,
    b) le direttive generali per la gestione e i vincoli da rispettare,
    c) le strategie e le risorse disponibili,
    d)gli indicatori, i parametri e le modalità di verifica e di vigilanza.

    Un ufficio centrale di importanza fondamentale è il Servizio Centrale Ispettori Tributari (SECIT).
    Il Secit svolge tre compiti: 1) controllare l’attività di accertamento degli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli nei confronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al Ministro per la predisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento.

    A livello periferico: è stata introdotta una nuova organizzazione fondata su: agenzie fiscali; agenti della riscossione; GDF.
    A) LE AGENZIE FISCALI
    Sono quattro:
    - Agenzia delle Entrate,
    - Agenzia delle Dogane,
    - Agenzia del Territorio,
    - Agenzia del Demanio.
    Ad esse é stata affidata la gestione
    - delle funzioni precedentemente esercitate dai Dipartimenti delle entrate, delle dogane, del territorio e
    -delle altre funzioni connesse, svolte da altri uffici del Ministero.

    CARATTERI FONDAMENTALI DELLE AGENZIE FISCALI
    a) Hanno personalità giuridica di diritto pubblico.
    b) Improntano la loro attività ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza.
    c) Il loro operato è sempre sottoposto alla vigilanza dell’autorità politica ovvero del Ministro dell’Economia e delle Finanze.
    d) Godono di autonomia gestionale ed amministrativa.
    e) Nel rispetto dei propri statuti interni, disciplinano le competenze degli organi direttivi ed individuano i principi generali e le modalità di funzionamento a cui l’organismo deve attenersi.

    RAPPORTO MINISTEROAGENZIE FISCALI
    Garantito, come detto, da un atto di natura convenzionale
    - stipulato tra l’Autorità politica e le singole Agenzie per ciascun esercizio finanziario e
    attraverso cui sono stabiliti i servizi da erogare, gli obiettivi da realizzare e le risorse a cui poter attingere.

    L’AGENZIA DELLE ENTRATE
    Si occupa della maggior parte dei tributi.
    Ha il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali attraverso
    - l’assistenza ai contribuenti e
    - i controlli volti a contrastare gli inadempimenti e l’evasione fiscale.
    Ad essa sono affidati le funzioni in tema di
    - amministrazione,
    - accertamento,
    - riscossione e
    -gestione del contenzioso inerente alle II.DD., IVA e a tutte le altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o agenzie.

    Si articola in:
    UFFICI CENTRALI
    - predispongono la modulistica,
    - coordinano l’acquisizione e la gestione di una grande quantità di informazioni e
    -hanno compiti di direzione e di coordinamento dell’attività degli uffici periferici.

    E

    UFFICI PERIFERICI
    Sono preposti all’applicazione, su un determinato territorio, di tutti i tributi di competenza dell’Agenzia.
    Vi è poi la DIREZIONE REGIONALE DELLE ENTRATE, organo intermedio che
    - sovrintende, nella regione, all’applicazione di tutti i tributi di competenza dell’Agenzia,
    - rilascia pareri e visti relativi a singole pratiche,
    svolge ruolo di organo consultivo e di coordinamento degli uffici periferici da essa dipendenti.

    L’AGENZIA DELLE DOGANE
    Articolata in Compartimenti doganali, è competente per tutto quel che
    concerne l’amministrazione, la riscossione e il contenzioso relativo - ai
    diritti doganali,
    - alla fiscalità connessa agli scambi internazionali e
    - alle accise sulla produzione e i consumi.
    L’AGENZIA DEL TERRITORIO
    Esercita compiti relativi ai servizi catastali e alle Conservatorie dei
    registri immobiliari
    L’AGENZIA DEL DEMANIO
    Si occupa dell’amministrazione e della manutenzione dei beni
    immobiliari dello Stato.

    LO STATUTO
    Le Agenzie godono, come detto, di autonomia gestionale ed amministrativa. Nello svolgimento delle loro funzioni sono regolate dai rispettivi statuti, i quali regolamentano:
    - le competenze degli organi direttivi
    - individuano i principi e le modalità di funzionamento dell’organo.
    Sotto il profilo della STRUTTURA ORGANIZZATIVA INTERNA, le Agenzie fiscali sono composte da
    - un Direttore dell'Agenzia,
    - un Comitato direttivo e
    - da un collegio dei revisori dei conti.
    Tali organi hanno un incarico della durata massima di cinque anni.

    B) GLI AGENTI DELLA RISCOSSIONE
    Sostituiscono dal 2006 i concessionari della riscossione. Oltre al servizio di riscossione la legge attribuisce loro poteri pubblici inerenti l’esecuzione coattiva.

    C) LA GUARDIA DI FINANZA
    Ad essa la legge attribuisce specifiche competenze in materia di collaborazione con l’attività degli uffici finanziari,
    - nell’acquisizione e nel reperimento di elementi utili ai fini dell’accertamento dei redditi e dell’IVA e
    - per la repressione delle relative violazioni.
    Particolare rilevanza assume la collaborazione all’attività di accertamento in esito ad attività di polizia giudiziaria svolte dalla stessa Guardia di finanza.
    Possono, infatti, essere trasmessi agli uffici finanziari, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria, documenti, dati e notizie acquisiti direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di Polizia.

    ORGANIZZAZIONE INTERNA DELLA GDF
    Tre distinti livelli:
    a) livello centrale
    b) livello regionale (cd. Comandi Regionali),
    c) livello provinciale (cd. Comandi Provinciali).
    Vi è poi una struttura intermedia tra il livello centrale e quello regionale i cd. Comandi interregionali.


    I SOGGETTI PASSIVI.
    E’ il soggetto cui è riferibile la manifestazione di capacità contributiva che il legislatore intende assoggettare al prelievo e che, pertanto, è titolare dell’obbligazione d’imposta.
    In gergo tecnico si parla di contribuente.
    Il termine contribuente viene usato in due accezioni:
    una assai lata, per cui esso designa ogni soggetto, che sia o possa diventare termine passivo di riferimento di obbligazioni verso il fisco. Questo primo significato ricorre ad esempio nel decreto istitutivo dell’anagrafe tributaria; l’iscrizione all’anagrafe implica attribuzione di un n° di codice fiscale; contribuente è dunque ogni soggetto iscritto o iscrivibile all’anagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza è fiscalmente rilevante.
    in un significato più ristretto indica quello che, nella varietà dei soggetti passivi è da denominare obbligato principale. L’obbligato principale è colui che realizza il presupposto. La normale identità tra autore del presupposto e soggetto passivo dell’imposta risponde ad un requisito di costituzionalità del tributo; sarebbe violato l’art. 53 Cost. se il gravame fiscale ricadesse su un soggetto che, non avendo realizzato il presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacità contributiva che il legislatore ha avuto di mira.

    NB. dal titolare dal lato passivo (o soggetto passivo di diritto) si distinguono i contribuenti di fatto, ovvero soggetti su cui grava l’onere finanziario dell’imposta senza tuttavia essere titolare dal lato passivo del rapporto obbligatorio d’imposta. Sopporta l’onere ma non entra in contatto con il soggetto attivo, e ciò si verifica quando c’è la possibilità per il soggetto attivo di diritto di scaricare il peso del tributo su un altro soggetto. In questi casi si verfica quel fenomeno che gli economisti denominano traslazione d’imposta.
    Si pongono problemi con il principio di capacità contributiva (es. INVIM), a meno che la traslazione non sia prevista dalla legge (IVA, rivalsa).

    La dottrina e la giurisprudenza sono arrivate a dire che anche lo Stato può essere soggetto passivo tanto di tributi erariali quanto di tributi locali, altrimenti non si spiegherebbero norme di esenzione come quelle dell’articolo ex 88 del Tuir, oppure altre norme come quelle dell’imposta di bollo in cui in luogo dello Stato le imposte vengono pagate da privati.
    Altro problema è quello per esempio se gli Stati esteri possono essere soggetti passivi in Italia, non vi è dubbio che possono esserlo non quando agiscono iure imperii come Stati all’interno dello Stato italiano, ma quando agiscono iure privatorum. Questo ha subito delle eccezioni, ad esempio per quanto riguarda il Sovrano Ordine di Malta che non è stato assoggettato alla potestà impositiva dello Stato italiano con 2 sentenze della Commissione tributaria .

    Di regola: l’obbligato al pagamento del tributo è lo stesso soggetto cui si riferisce l’espressione di ricchezza a base del prelievo.
    In alcuni casi, tuttavia: è tenuto al pagamento un soggetto diverso da quello nei cui confronti la legge ha imposto la rilevazione della forza economica.
    La legge prevede, infatti, anche altre figure soggettive coinvolte nella fase dinamica di attuazione della norma e di adempimento dell’obbligazione d’imposta.
    Si tratta di
    - il sostituto d’imposta e
    - il responsabile d’imposta.
    NB. Non sono figure incostituzionali per violazione del principio di personalità della capacità contributiva, in quanto l'ordinamento prevede meccanismi di rivalsa tali da far gravare l'imposta sul soggetto contribuente.


    IL SOSTITUTO D’IMPOSTA
    Il soggetto tenuto all’adempimento dell’obbligazione tributaria e dei vari obblighi ad essa strumentali non sempre è colui al quale è riferibile il fatto indice di capacità contributiva (presupposto) che si vuole colpire con il prelievo.
    La più rilevante delle predette ipotesi si verifica nella sostituzione tributaria.
    L'Art. 64, primo comma, D.P.R. n. 600/1973 sancisce che:
    chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve effettuare la rivalsa salvo che sia diversamente stabilito in modo espresso.
    Si tratta di una norma, che contrariamente alla sua rubrica, non contiene una definizione dell’istituto, limitando sua portata precettiva all’affermazione dell’obbligo della rivalsa nei confronti del soggetto titolare del fatto espressivo di capacità contributiva (il cd. Sostituito).
    SECONDO LA DOTTRINA La ratio della norma va riscontrata nelle finalità di agevolare l’accertamento e la riscossione del tributo, giacché il legislatore addossa, in via eccezionale, la prestazione anziché al soggetto cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva (il sostituito) ad un diverso soggetto (il sostituto).
    Conseguenza di tale interpretazione:
    unico ed esclusivo soggetto passivo dell’imposta è, fin dall’origine, il sostituto in luogo del sostituito.
    Diversamente opinando la norma si porrebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.
    Inoltre, è da evidenziare che la figura del sostituto si colloca nella successiva fase dell’adempimento e dell’attuazione della norma tributaria.
    Costui diventa titolare di un obbligo di pagamento facente capo al titolare della capacità contributiva, disponendo degli strumenti giuridici per non risultare inciso dal tributo.
    In particolare, è lo strumento della rivalsa il mezzo che assicura il ribaltamento sul contribuente del pagamento del tributo a questi riferibile.
    La rivalsa può realizzarsi
    - mediante l’istituto della ritenuta alla fonte, nei casi in cui il sostituto risulti debitore della somma costituente reddito imponibile per il sostituito,
    - ovvero, mediante gli ordinari strumenti apprestati dal codice civile, nei casi in cui non esista un rapporto di debito-credito, oppure se il debito è già estinto.
    Il soggetto passivo sostituito adempie, dunque, il proprio obbligo tributario mediante una decurtazione della somma di cui è creditore nei confronti del sostituto.
    Tale somma viene, attraverso il sostituto, attribuita al fisco, che a sua volta è creditore per il tributo nei confronti del contribuente sostituito.
    Parte della dottrina (cfr. Russo) ha, pertanto, proposto una ricostruzione della sostituzione d’imposta fondata sull’assimilazione alla figura civilistica della delegazione di pagamento, ma l'unica analogia è data dal rapporto di provvista perché, a mio avviso, il meccanismo della sostituzione rispetto a quello della delega sembra inverso (in effetti manca un incarico del delegante-sostituito-, essendo il delegatario- Stato creditore- che si rivolge direttamente al delegato perchè vanta in credito nei confronti di quest'ultimo che a sua volta è debitore del contribuente).
    La sostituzione tributaria trova il suo campo d’applicazione nel settore delle imposte dirette ed in particolare delle imposte sui redditi.
    La disciplina della sostituzione si trova all’interno della normativa diretta a disciplinare l’accertamento delle imposte sui redditi.
    Il D.P.R. n. 600/1973 (artt. 23-30) stabilisce, infatti, le ipotesi in cui il sostituto è obbligato al prelievo alla fonte, distinguendo due fattispecie di ritenuta:

    - LA RITENUTA O SOTITUZIONE D'IMPOSTA

    - LA RITENUTA O SOSTITUZIONE D’ACCONTO.

    Le ragioni dell’esistenza della sostituzione d’imposta:
    1) per assicurare certezza di gettito (perché il sostituto non ha interesse a non operare la ritenuta);
    2) per semplificare la riscossione (esempio: le ritenute operate e versate dall’unico sostituto FIAT su tutti i dipendenti);
    3) per la sola sostituzione a titolo d’imposta: per assicurare la riservatezza del sostituito, che non sarà tenuto a dichiarare i suoi redditi (esempio: interessi maturati su conti correnti bancari).

    Analizziamo le due ipotesi.


    A) LA SOSTITUZIONE D’IMPOSTA
    Qui vi è il totale subentro del sostituto nella posizione che sarebbe propria del sostituito nella fase di attuazione della norma tributaria e nell’adempimento dell’obbligazione d’imposta.
    ESEMPI:
    a) le ritenute effettuate dalle società ed enti che hanno emesso obbligazioni e titoli similari sugli interessi e su altri proventi corrisposti ai possessori dei titoli stessi (art. 26, primo comma, D.P.R. n. 600/1973);
    b) le ritenute operate dall’ente poste italiane e dalle banche, con obbligo di rivalsa, sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e di depositi (art. 26, secondo comma, D.P.R. n. 600/1973);
    c) le ritenute effettuate sugli utili quando sono distribuiti a soci non residenti (art. 27, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973);
    d) le ritenute operate sulle vincite derivanti da giochi di abilità, concorsi a premi e scommesse (art. 30 D.P.R. n. 600/1973).

    Nei predetti casi,
    - il soggetto che effettua i pagamenti (il sostituto) trattiene l’imposta da versare ed esaurisce l’attuazione del prelievo,
    - il sostituito, sul cui reddito è stata effettuata la ritenuta a titolo d’imposta, viene esonerato dall’adempimento degli obblighi strumentali all’attuazione del tributo (es. dichiarazione).

    B) LA SOSTITUZIONE D’ACCONTO
    A differenza, della sostituzione a titolo d’imposta, il rapporto anche nella fase di attuazione rimane tra tre soggetti: sostituito, sostituto e Amministrazione finanziaria.
    Il MECCANISMO DELLA SOSTITUZIONE A TITOLO DI ACCONTO opera, infatti, con le seguenti modalità:
    A) Il sostituto, di regola all’atto del pagamento della somma costituente reddito per il sostituito, opera la ritenuta cui è obbligato per legge, provvedendo a versarne l’importo all’ente impositore nei termini e secondo le modalità stabilite dalla legge.
    B) A sua volta, il sostituito
    - deve registrare il reddito in questione nelle proprie scritture, se obbligato alla tenuta di apposita contabilità,
    - deve comprendere tale reddito nella dichiarazione tributaria,
    - nel procedere poi all’autoliquidazione dell’imposta dovuta sulla base della propria liquidazione, deve tener conto anche dei redditi soggetti a ritenuta, con la seguente alternativa:

    a) se egli ha regolarmente subito la ritenuta, ne scomputa l’ammontare dall’imposta che è tenuto a corrispondere in base al dichiarato.
    Per effetto di tale scomputo, può evidenziarsi:
    un residuo debito,
    un residuo credito, ovvero
    né un debito né un credito
    se, a seconda dei casi, l’entità complessiva delle ritenute cui è stato assoggettato sia inferiore, superiore ovvero pari al tributo risultante dall’autoliquidazione.

    b) se, per una qualunque ragione, la ritenuta non viene effettuata dal sostituto,
    il sostituito
    - non può scomputarne l’importo in sede di dichiarazione annuale e
    - deve corrispondere integralmente l’imposta dovuta sui suoi redditi,
    ivi compresi quelli per cui la ritenuta non è stata effettuata.

    c) se il sostituto effettua la ritenuta, certifica l’avvenuto prelievo alla fonte, ma non provvede al versamento,
    - il sostituito potrà detrarre comunque dall’imposta autoliquidata la ritenuta subita e
    -l’Amministrazione finanziaria procederà al recupero della ritenuta non versata nei confronti del sostituto.

    ESEMPI:
    a) Le ritenute sui compensi ed altre somme che costituiscono reddito di lavoro dipendente per i percipienti (art. 23, primo comma), ovvero redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente (art. 24, primo comma),
    b) le ritenute sui compensi erogati a soggetti residenti per prestazioni di lavoro autonomo (art. 25, primo comma),
    c) le ritenute sulle provvigioni per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio, procacciamento di affari (art. 25 bis, primo comma), effettuate dai soggetti di cui all’art. 23, primo comma, D.P.R. n.600/1973,
    e più precisamente da:
    - le società e le associazioni indicate nell’art. 5 del TUIR,
    - le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell’art. 55 ( ex art. 51) del TUIR, o imprese agricole,
    - le persone fisiche che esercitano arti e professioni,
    - il curatore fallimentare,
    - il commissario liquidatore,
    - il condominio quale sostituto d’imposta.

    IL RESPONSABILE D’IMPOSTA
    E' una figura prevista dall'Art. 64, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973, il quale sancisce che:
    Chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa.
    Come per la figura del sostituto, anche per il responsabile d’imposta la norma non fornisce una definizione, ma si limita ad affermare un diritto di rivalsa del soggetto che, estraneo al fatto imponibile, sia stato dalla legge chiamato all’adempimento del tributo insieme ad altri soggetti.
    ALCUNE FATTISPECIE NORMATIVE:
    A) i pubblici ufficiali, quali in specie i notai che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto limitatamente alle imposte principali di registro dovuta sul medesimo (art. 57 D.P.R. n. 131/1986);
    B) il cessionario di azienda, responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione ed entro i limiti del valore dell’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni (art. 14 D.P.R. n. 472/1997);
    C) il rappresentate ai fini IVA del soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia, quanto alle obbligazioni nascenti dalle operazioni imponibili poste in essere da quest’ultimo (art. 17
    D.P.R. n. 633/1972);
    D) il cessionario del credito risultante dalla dichiarazione in caso di ripetizione delle somme rimborsate;
    E) i rappresentanti negoziali delle parti contraenti per l’imposta di registro relativamente dovuta (art. 57, primo comma, D.P.R. n. 131/1986);
    F) i liquidatori dei soggetti IRES, che non adempiono all’obbligo di pagare con l’attività della liquidazione le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori, se soddisfano crediti di ordine inferiore a quello tributario o assegnano beni ai soci senza prima aver soddisfatto i crediti tributari (art. 36 D.P.R. n. 602/1973).

    Dall'esame di queste fattispecie si può affermare che:
    il titolo giustificativo dell’obbligazione del responsabile deve ravvisarsi, non nella capacità contributiva, ma in una forma di garanzia patrimoniale ope legis circa il puntuale ed esatto adempimento della prestazione impositiva, al soddisfacimento della quale costui è tenuto in aggiunta ed in solido con il soggetto passivo.


    Il responsabile limitato o coobbligato limitato.
    Vi sono casi, nei quali risponde del debito d’imposta un soggetto diverso da colui che ne realizza il presupposto e ne risponde non con tutto il suo patrimonio, ma soltanto con un determinato bene; lo si è denominato perciò responsabile limitato.
    Questa fattispecie viene in rilievo in due gruppi di ipotesi:
    a) in un primo gruppo di casi derivano della disciplina dei privilegi speciali. Quando il credito d’imposta è garantito da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si riferisce, il privilegio importa il diritto di seguito: il bene continua, cioè, ad essere gravato dal privilegio anche se viene trasferito a terzi. Ne consegue che i terzi assumono la veste di responsabile limitatamente a quel bene che può essere espropriato per soddisfare il credito d’imposta. Secondo la giurisprudenza l’azione del fisco nei confronti del terzo può essere esercitata solo dopo che è stata infruttuosamente esperita l’azione esecutiva nei confronti dell’obbligato principale; la responsabilità del terzo quindi è sussidiaria.
    b) in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilità del terzo è un riflesso di norme in materia di pignoramento di beni del debitore che sono entrati nella sua (del terzo) disponibilità. Una prima ipotesi si ha in caso di cessione d’azienda: avviata l’esecuzione nei confronti di chi sia stato titolare di azienda, se questi l’abbia ceduta, l’esattore può sottoporre a pignoramento i beni mobili e le merci dell’azienda ceduta. Un’altra concerne i beni mobili rinvenuti nella casa di abitazione del contribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono proporre opposizione di terzo il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo grado del contribuente e dei coobbligati. Infine, i frutti degli immobili del debitore, soggetti a privilegio, possono essere espropriati, nelle forme dell’espropriazione presso il debitore, anche se l’immobile è affittato (quindi anche se i frutti appartengono all’affittuario). In questo secondo gruppo di ipotesi, l’esecuzione si svolge sulla base dell’atto di imposizione e dell’iscrizione a ruolo del debitore d’imposta, il terzo, quindi, subisce l’esecuzione forzata per l’attuazione d’un debito altrui senza essere soggetto passivo del processo esecutivo.


    LA SOLIDARIETA’
    Secondo l’art. 1292 cod. civ., avente valenza generale, la solidarietà passiva si ha:
    quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri.
    Si tratta di un istituto diretto a rafforzare la tutela della riscossione del credito.
    Essa consente la realizzazione dell’obbligazione d’imposta riferibile a più soggetti mediante l’aggressione di uno soltanto, con effetti liberatori per tutti, salvo il diritto del condebitore escusso di ripetere nei confronti degli altri condebitori l’importo da essi rispettivamente dovuto.
    Anche nel diritto tributario si prevede la solidarietà, ma a differenza del diritto civile, si distingue tra
    - SOLIDARIETA’ PARITETICA, che è quella derivante dalla compartecipazione di singoli condebitori solidali ai fatti a rilevanza tributaria e quindi da un medesimo titolo (es. obbligazione che lega i coeredi per l’imposta di successione)
    e
    -SOLIDARIETA’ DIPENDENTE, che è quella derivante da un titolo differente. In particolare, al venir meno dell’obbligazione principale viene meno anche quella dipendente (funzione di garanzia), (es. obbligazione che lega il notaio perl’imposta principale di registro con le parti contraenti).

    Le diverse problematiche relative alla solidarietà attengono:
    1) alla disciplina sostanziale dell’obbligazione tributaria e
    2) all’inserimento di un’obbligazione solidale nella fase dinamica dell’attuazione della norma tributaria.

    1) Per quanto concerne la disciplina sostanziale dell’obbligazione tributaria:
    la solidarietà è istituto che vincola da un punto di vista patrimoniale più soggetti che partecipano al presupposto d’imposta o sono dalla legge coinvolti nell’adempimento del debito d’imposta riferibile ad altri soggetti.
    Al riguardo, si tratta di stabilire se la regola di cui all’art. 1294 cod. civ. (l’obbligazione è solidale se la legge o il titolo non dispongano diversamente) si applichi o meno nel diritto tributario.
    Secondo parte della dottrina la soluzione del problema deve tener conto della portata cogente del principio della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., secondo cui ogni prestazione patrimoniale imposta deve essere prevista dalla legge.
    Sarebbe, pertanto, contraria al summenzionato principio costituzionale una regola, che fosse idonea a consentire l’escussione in via solidale di un soggetto al di fuori delle ipotesi espressamente considerate dalla legge.

    2) Per quanto concerne la fase di attuazione della norma tributaria:
    si pone un problema di garanzia del diritto di difesa di ciascun condebitore solidale.
    La valenza di tale problema fu avvertita soprattutto con riferimento al particolare regime di attuazione dell’obbligazione solidale, che sino a qualche decennio fa, era ritenuto operante in diritto tributario, ovvero la cd SUPERSOLIDARIETA’ TRIBUTARIA
    La cd supersolidarietà implicava che doveva riconoscersi efficacia nei confronti di tutti i coobbligati agli atti concernenti la gestione e l’attuazione dell’obbligazione tributaria, sebbene questi fossero stati posti in essere da o nei confronti di uno solo dei coobbligati. Tale principio, in deroga alle regole del codice civile, non valeva solo per gli atti favorevoli al debitore, ma anche per quelli sfavorevoli.
    Gli argomenti addotti a sostegno di tale teoria erano principalmente due:
    - asserita natura unitaria ed indivisibile dell’obbligazione d’imposta (tale da rendere necessario un uniforme accertamento del suo modo di essere);
    - pretesa sussistenza di un potere di rappresentanza di cui ciascun coobbligato sarebbe stato titolare (tale da consentirgli di partecipare alla procedura di accertamento anche in nome e per conto degli altri coobbligati, con effetti quindi vincolanti anche nei loro confronti).

    Tuttavia, la Corte Costituzionale (sentenza del 16 maggio 1968, n. 48) ha affermato il contrasto del regime della supersolidarietà tributaria con il principio costituzionale che tutela il diritto di difesa del cittadino, sancito dall’art. 24 Cost.
    In particolare, la Corte Costituzionale affermò che:
    - per quanto unitariamente possa essere costruito il vincolo che lega i condebitori, esso mai dà luogo a rapporti di reciproca rappresentanza,
    - se l’obbligazione d’imposta, è inscindibile l’accertamento non potrà che essere unico nei confronti di tutti i condebitori e la decisione non potrà che pronunciarsi se non in confronto di tutti gli obbligati;
    -un sistema che privasse ad un condebitore ogni possibilità di difesa autonoma, estendendo gli effetti del giudicato ottenuto nei confronti di un altro coobbligato, sarebbe contrario al diritto di difesa tutelato dall’art. 24 Cost.

    A seguito della sentenza della Corte Costituzionale, si svilupparono in dottrina due diversi indirizzi interpretativi:
    a) secondo alcuni autori:
    - il rapporto di solidarietà anche in diritto tributario deve essere configurato in termini non diversi da quelli di diritto civile;
    - in particolare, il rapporto di solidarietà deve essere costruito come fascio di obbligazioni autonome;
    - il creditore, pertanto, può agire separatamente nei confronti dei singoli coobbligati;
    - per non menomare il diritto di difesa di ciascun coobbligato, deve poi ritenersi operante il principio dell’estensibilità soltanto in bonis agli altri condebitori degli atti di gestione del rapporto intervenuti tra uno di essi e il comune creditore;
    -applicabilità dell’art. 1306 il quale stabilisce che: la sentenza pronunciata tra il creditore e uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori; gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata su ragioni personali al condebitore.

    b) secondo altri autori:
    - la predetta interpretazione non può essere accolta, perché lascia aperta la possibilità che l’entità del presupposto sia determinata in misura differente per ciascun condebitore e che vi siano
    giudicati contrastanti;
    - quella soluzione si porrebbe, pertanto, in contrasto con il principio di capacità contributiva che impone che uno stesso presupposto non possa essere definito che in modo uniforme per tutti i soggetti a cui esso è riferibile;

    La soluzione da accogliere, però, non può che essere quella di affermare una inscindibilità delle posizioni giuridiche dei condebitori;
    - gli strumenti proposti per evitare un accertamento difforme del medesimo presupposto e il formarsi di giudicati contrastanti sono stati individuati nella disciplina processuale.
    In particolare, gli strumenti che potrebbero garantire la definizione uniforme del rapporto obbligatorio d’imposta, sarebbero costituiti da:
    a) il litisconsorzio necessario (cfr. Russo), ma questo si porrebbe in contrasto con l'ordinaria disciplina delle obbligazioni solidali, dove il litisconsorzio è facoltativo (salvo Cod assicurazioni).
    Questa tesi è stata sposata anche dalla recente Cassazione con la sentenza n. 11466 del 18 maggio 2009. In particolare, la Corte di Cassazione ha stabilito che è nullo il giudizio a cui ha partecipato solo un socio di uno studio professionale in quanto, ci sarebbe dovuto essere litisconsorzio necessario di tutti i professionisti dello studio per l’accertamento di maggior reddito del socio ma sulla base dei ricavi della società professionale. Secondo quanto si apprende dalla vicenda, a seguito dell’accertamento di maggiori redditi in capo ad una società professionale, il fisco ha elevato proporzionalmente anche il reddito di partecipazione del socio per l’anno 1992. Quest’ultimo ha quindi impugnato l’avviso di accertamento e la commissione tributaria regionale ha dichiarato l’avviso nullo. Su ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate avverso la statuizione di primo grado, la Corte ha stabilito che “l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni delle società di persone e dei loro soci e la conseguente automatica imputazione dei redditi della società ai soci configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario, con la conseguenza che la proposizione di un ricorso da parte di uno (o più) dei destinatari degli avvisi comporta la necessità d’integrare il contraddittorio nei confronti di tutti gli altri interessati dato che, in caso contrario, si verificherebbe la nullità del giudizio e della sentenza rilevabile, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del procedimento”. Gli Ermellini hanno inoltre aggiunto che “che nel caso di specie il giudizio di primo grado non si è svolto alla presenza o, comunque, previa instaurazione del contraddittorio nei confronti di tutti i litisconsorti necessari, ne consegue che la Commissione Regionale non avrebbe potuto pronunciare nel merito, ma soltanto limitarsi ad annullare la decisione gravata ed a rimettere la causa dinanzi alla Commissione Provinciale in applicazione dell’art.59 del D.lgs.546/1992”.

    b) l’istituto della riunione delle cause o della chiamata in garanzia (cfr. Tinelli).

    LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA
    Altro fenomeno che incide sul lato passivo dell'obbligazione tributaria è quello della successione a titolo universale nel rapporto obbligatorio d’imposta si verifica anche nelle obbligazioni tributarie e nei connessi obblighi e doveri formali e strumentali.

    Per quanto concerne le persone fisiche si ha che:
    -con la successione mortis causa vi è il subingresso degli eredi nel coacervo dei rapporti attivi e passivi facenti capo al defunto, ivi compresi i rapporti di natura tributaria;
    - in materia di imposte sui redditi, è, però previsto che gli eredi sono tenuti in solido, e quindi per l’intero, per le obbligazioni tributarie del defunto, così derogandosi alla regola della responsabilità pro quota ereditaria sancita dall’art. 752 cod. civ.;
    - è poi prevista a favore degli eredi la proroga di sei mesi dei termini per la presentazione della dichiarazione e per ricorrere contro l’accertamento;
    qualora gli eredi non comunichino le proprie generalità all’ufficio erariale, questo potrà notificare gli atti di accertamento presso l’ultimo domicilio del de cuius.

    Per quanto concerne le persone giuridiche:
    fusione di società nella quale è ravvisabile una successione universale tra soggetti.


    Il rappresentante fiscale.
    Per le imposte sui redditi è previsto che le società e gli enti che non hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare (al fisco) le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. Per l’Iva i non residenti che effettuino operazioni rilevanti ai fini del tributo nell’ambito del territorio dello Stato, possono nominare un rappresentante che provveda ad adempiere gli obblighi e ad esercitare i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta. Se non è nominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o servizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimenti IVA (c.d. autofatturazione).
     
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