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Elementi strutturali ed oggettivi dell'imposta.
Testi di riferimento: Istituzioni di diritto tributario, Tesauro Utet; Corso istituzionale di diritto tributario, Falsitta, Cedam.
Sono presupposto, base imponibile ed aliquota.
Il presupposto d'imposta.
Ogni norma giuridica si compone di due parti: una descrittiva, definita fattispecie, e l'altra precettiva, definita effetto giuridico. Al sorgere della prima la legge impone il verificarsi del secondo. Nel diritto tributario la fattispecie dà vita all’effetto impositivo, ovvero assoggetta il contribuente all'adempimento dell'obbligazione tributaria. La fattispecie tributaria è variamente denominata: fatto imponibile, fatto generatore, situazione di fatto, presupposto. Preferire l’uno o l’altro termine è questione puramente lessicale, poiché hanno tutti il medesimo significato.
Il presupposto è dunque quella circostanza di fatto, indice di capacità contributiva, in relazione alla quale è applicato il prelievo tributario.
Diverso dal presupposto è l'oggetto dell'imposta, perché questo è l'entità economica grezza che il prelievo intende colpire.
Ad es nell'irpef il presupposto è il possesso di redditi, mentre l'oggetto è il reddito stesso; ancora nell'invim l'oggetto era l'incremento patrimoniale mentre il presupposto era dato dalla cessione dell'immobile.
Classificazioni dell'imposta in base al presupposto.
Le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento il presupposto. La tassonomia più in uso è quella che distingue le imposte in dirette ed indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi, affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.
Ampliamento e restringimento del presupposto.
Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioni che:
1)restringono l’area di applicabilità;
2)ne ampliano l'area di applicabilità.
Nella categoria 1 vi sono le esenzioni e le esclusioni.
Le esenzioni sono costituite da enunciati normativi che sottraggono all’applicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alla definizione generale del presupposto.
Secondo la dottrina tradizionale, le norme esentative presentano le seguenti caratteristiche:
a) sono norme distinte rispetto a quelle che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo effetto giuridico (effetto impeditivo dell'effetto impositivo);
b) sono norme eccezionali, come tali non suscettibili di integrazione analogica, in quanto derogano alla fattispecie normale rappresentata dal presupposto;
c)sono norme che conferiscono al soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione).
Critica. L’impostazione della dottrina tradizionale è criticata nella letteratura più recente. Si ritiene, che l’esenzione non sia il portato di una norma distinta ed autonoma, ma che l’enunciato legislativo che indica il caso esentato concorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definire l’area di applicabilità del tributo. Cade , quindi, anche la possibilità di ravvisare nell’esenzione la fattispecie d’un effetto impeditivo, ovvero la fattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la eccezionalità delle norme esentative è contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vista delle conseguenze si ha esenzione quando è escluso il sorgere del debito d’imposta; ma ciò non necessariamente implica esclusione di obblighi strumentali di varia natura (di presentare la dichiarazione). Rispetto alle imposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppure permanenti. Altra distinzione è tra esenzioni oggettive e soggettive. Diverso può essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono infatti esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo.
Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali e non perseguono finalità agevolative.
Particolare forma di fattispecie esentativa è la fattispecie sostitutiva.
In quest'ultima si ha che il legislatore può sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere di quelle che costituiscono il presupposto dell’imposta non solo esentandola, ma anche disponendo che, in via di deroga, quella categoria sia sottoposta ad altra imposta.
Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva e correttamente si dice che si ha un regime fiscale sostitutivo. La ragion d’essere d’un simile regime derogatorio può risiedere sia in scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva.
Ecco alcuni casi notevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.
Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto passivo del tributo non è il reddituario ma il sostituto; il reddito è tassato in via autonoma con aliquota fissa, non è quindi componente del reddito complessivo ed è sottratto alla progressività; la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da un lato, ILOR dall’altro).
Nell'ambito della categoria n. 2 rientrano, invece, le fattispecie equiparate e quelle supplementari.
In particolare il legislatore può prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto tipico, semplicemente perché vuole che certi fatti economici siano sottoposti a quella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a quella tipica. In altri casi, l’ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente le due ipotesi, si può parlare, nel primo caso, di fattispecie equiparate o assimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari.
Con le fattispecie supplementari (o antielusive) l’elusione è ostacolata con la previsione di norme ad hoc: le previsioni di tassabilità, accanto alle ipotesi tipiche, di altre ipotesi che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per fini di elusione.
Altre classificazioni
Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).
La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando più imposte colpiscono un medesimo rapporto della vita, ossia un medesimo presupposto. La dottrina parla di imposta madre e imposta figlia quando una fattispecie, già perfetta ed esattamente accertata ( viene usata) per applicarla, mutata od invariata, come fattispecie di un’altra imposta. Di regola dunque, il fatto che un medesimo evento integri la fattispecie di più imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ciò possa essere escluso invocando il divieto della doppia imposizione.
Sovrimposta e addizionale.
Prossimo al fenomeno descritto è quello della sovrimposta e dell’addizionale. Nel caso della sovraimposta si assume la base imponibile di un’imposta come base imponibile di un’altra imposta. Nel caso dell’addizionale si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per un certo tributo.
Fattispecie alternative.
Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmente soggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo è in misura ridotta), se è soggetto anche ad un’altra imposta.
Può darsi, cioè, che la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di più imposte, ma l’applicazione d’una sola imposta e la non applicazione dell’altro tributo (Iva ed imposta di registro.
Fattispecie condizionali.
L’efficacia della fattispecie tributaria può essere sottoposta a condizione, sospensiva o risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) l’avveramento della condizione determina il sorgere del debito d’imposta; nel secondo la condizione estingue il debito. Se l’evento cui è subordinata l’efficacia non è incertus an, ma certus an ed incertus quando, sarà tecnicamente più appropriato dire che l’efficacia è soggetta ad un termine ( con valore sospensivo o risolutivo).
La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.
La fattispecie d’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposte istantanee hanno la seguente caratteristica: che per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione; nel caso delle imposte periodiche, il legislatore segmenta il fatto di durata assunto a presupposto, suddividendolo in periodi d’imposta, ed attribuendo rilevanza autonoma all’insieme dei fatti che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto. Dal periodo d'imposta va tenuto distinto il periodo di commisurazione dell'imposta, in questo secondo caso occorre verificare quale sia il momento temporale che il legislatore ha scelto per la determinazione del presupposto (es attraversamento della frontiera nell'imposta doganale).
Base Imponibile.
È il valore economico, che viene attribuito alla situazione di fatto presa in esame ai fini fiscali, in relazione al quale viene calcolata l'imposta.
Ogni fatto, che ha rilevanza tributaria, viene infatti sottoposto ad un giudizio di valore e di stima, definito determinazione della base imponibile. Si tratta di un'operazione esclusivamente tecnica, i cui limiti sono prefissati dalla legge, che stabilisce i criteri di valutazione del presupposto d'imposta: tali criteri possono prendere in esame il valore numerario del bene o altri valori quali peso, misura, ubicazione, caratteristiche etc.
La base imponibile è costituita prevalentemente da una grandezza monetaria: l’ammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Ma può essere anche costituita da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unità.
Il presupposto d’imposta è l’aspetto statico della fattispecie; concerne il fatto tassabile nella sua interezza; è da distinguere dalla base imponibile, che è l’aspetto dinamico della fattispecie. La base imponibile concerne nella determinazione dell’imposta una volta che si sia verificato il presupposto. Alcune volte il legislatore fissa un limite minimo alla base imponibile, al disotto del quale non vi è tassazione (minimo imponibile), in questi casi il minimo imponibile diventa elemento costitutivo del presupposto.
La legge per stabilire il valore dell'imponibile prevede una serie di criteri di stima che cambiano da imposta ad imposta e, talvolta, nell'ambito della stessa imposta.
Di regola la base imponibile contribuisce a determinare il quantum debeatur, ma talvolta può assurgere ad elemento costitutivo del presupposto ed incidere sull'an debeatur.
Il calcolo dell'imponibile può essere semplice o complesso.
Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabiliscono la composizione della base imponibile, dall’altro ne regolano i criteri di valutazione.
A)le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato, gli elementi attivi, dall’altro gli elementi passivi.
B)Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa: stima o valutazione che è regolata di solito anch’essa dalla legge. Il valore imponibile può essere configurato in più modi. Secondo una classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo, cioè il valore che la base imponibile ha assunto nel caso concreto, sottoposto all’imposta; 2) il valore normale o corrente: ai fini dell’imposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai fini dell’imposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contratti tra società di un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cioè il valore che si ricava dalla media di una serie di osservazioni operata su casi tipici; 4) il valore medio, cioè il valore che si ottiene dalla media dai valori assunti dal bene imponibile in un dato periodo di tempo; 5) il valore presunto, cioè quello forfettizzato dalla legge con la predeterminazione di indici o parametri.
Ai fini del calcolo della base imponibile rilevano soprattutto le norme che prevedono i cosiddetti deduzione e le detrazioni d'imposta.
Le deduzioni fanno riferimento a delle spese od oneri che incidono sulla formazione del reddito imponibile, cosicché il legislatore prevede che l’onere deducibile (art. 10 TUIR) riduca la base imponibile. Le spese che danno luogo ad oneri deducibili pur incidendo sull'imponibile non sarebbero espressivi di capacità contributiva e risponderebbero sempre a valori di pari rango a quello della ragion fiscale (es. spese istruzione, spese funebri, spese assicurzione ecc.)
Gli oneri detraibili (art. 15 TUIR) si detraggono, invece, dall’imposta. In sostanza si calcola base imponibile, si applica l' aliquota e dopo si porta in detrazione l'onere.
In partciolare si distingue tra detrazioni soggettive ed oggettive. Le prime prevedono una detrazione fissa (o quota esente, che corrisponde al minimo vitale) e una detrazione variabile (somme per il coniuge o figlio a carico).
Base imponibile. Classificazione
A seconda della base imponibile incisa dal tributo si discerne tra:
IMPOSTE PERSONALI: si ha imposta personale quando questa tiene conto della situazione soggettiva e familiare del contribuente, nel senso che l’imposta si applica in misura più o meno elevata a seconda della situazione soggettiva e familiare che presenta il contribuente.
Si pensi al caso dell'IRPEF la quale contiene delle detrazioni d'imposta che la rendono personale. La personalità dell'imposta fa si che la stessa sia strettamente aderente alla capacità contributiva.
IMPOSTE REALI: l'imposta si dice reale quando non tiene conto della situazione soggettiva e familiare e contribuente. Ad esempio l'Iva, l'imposta di registro e l'irpeg.
IMPOSTE GENERALI: un imposta si dice generale quando colpisce tutte le manifestazioni di ricchezza di un certo tipo o di uno stesso tipo . Ad esempio l'IRPEF è un imposta generale perché colpisce tutti i redditi del soggetto,a prescindere dalla natura del reddito. L'Iva è un imposta generale perché colpisce tutti consumi.
IMPOSTE SPECIALI: l'imposta speciale è quella che colpisce solo alcune categorie di reddito. Ad esempio l'Irap (cioè l'imposta regionale sulle attività produttiva) è un’imposta speciale perché deve essere pagata solo da imprenditori esercenti arti produttive e professioni.
IMPOSTE FONDAMENTALI: un'imposta si dice fondamentale quando sta a fondamento del sistema tributario e proprio per tale ragione produce un elevato gettito. Ad esempio l'IRPEF e l'IVA sono imposte fondamentali infatti insieme danno circa i due terzi dell'intero gettito del sistema tributario italiano.
IMPOSTE COMPLEMENTARI: sono quelle che non stanno a base del sistema tributario e non danno un elevato gettito. Vengono tenute in vita pur avendo un basso gettito, e pur causando talvolta anche delle perdite allo Stato sia per l’accertamento che per la riscossione, perché altrimenti ci sarebbero aspetti della capacità contributiva non colpiti da imposta e quindi sono mantenute in vita al fine di garantire un' equa ripartizione del carico tributario.
Esempio di imposta complementare è l' ICI essa è complementare perché gli immobili sono colpiti già i come redditi da fabbricati dall' IRPEF che una imposta fondamentale.
Il tasso o aliquota.
E' quel coefficiente percentuale che si applica alla base imponibile per determinare l’imposta.
Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l’imposta è predeterminata in una somma fissa. Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, che varia al variare dell'imponibile.
Nel caso di imposta proporzionale, l’aliquota non muta con il variare della base imponibile. Nel caso di imposta progressiva, possono aversi diverse soluzioni matematiche che determinano il variare dell’aliquota in relazione al variare della base imponibile. Nell’IRPEF, la progressività è per scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde un’aliquota via via crescente. Possono aversi imposte regressive, quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile (ma si dubita della costituzionalità); o graduali quando la base imponibile è divisa in più gradi , a ciascuno dei quali corrisponde un’imposta fissa in misura diversa.
L'aliquota progressiva da vita a due problemi:
a)L'aliquota progressiva per determinati beni (es. plusvalnze) è a formazione pluriennale, cosicché al fine di garantire l'effettività della capacità contributiva si procede alla cd tassazione separata, nel senso che sono sottoposti ad un'aliquota speciale;
b) Bisogna coordinare l'aliquota con il fenomeno dell'inflazione. L'inflazione è un aumento solo nominale del valore del denaro a cui non corrisponde un aumento effettivo, di conseguenza per tassare una capacità contributiva effettiva il legislatore ha introdotto il cd fiscal drag o drenaggio fiscale, che consiste nell'indicizzazione delle aliquote.
Le Leggi finanziarie nel corso degli anni Novanta hanno più volte esplicitamente derogato anche a quanto indicato nella precedente normativa sul recupero del drenaggio fiscale, attuando una parziale restituzione del fiscal drag e destinando parte delle entrate fiscali ad aumenti delle detrazioni per familiari a carico o all'aumento degli assegni al nucleo familiare..
elementi dell'imposta |
