OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA-GLI SCHEMI TEORICI DELL’IMPOSIZIONE
Lo studio degli schemi teorici dell’imposizione riguarda una serie di questioni, tra loro in vario modo connesse:
1) il problema della natura o struttura e delle finalità della norma tributaria;
2) il problema della natura della posizione soggettiva del contribuente a fronte dell’imposizione;
3) il problema della natura giuridica e degli effetti dell’atto di imposizione;
4)il problema della natura del giudizio tributario.
Preliminarmente occorre ricordare la tradizionale distinzione tra
A) TRIBUTI CON ACCERTAMENTO
In questa categoria di tributi la nascita (secondo alcuni autori) ovvero l’adempimento (secondo altri) dell’obbligazione d’imposta si riconnetterebbe alla necessaria esplicazione di una fase cd. di accertamento in cui confluiscono:
- atti posti in essere dal contribuente in adempimento di specifici obblighi posti a suo carico dalla legge (es la dichiarazione);
- atti posti in essere dall’Amministrazione finanziaria nell’esercizio di poteri e facoltà ad essa dalla legge conferiti.
ESEMPI: imposte sul reddito e IVA.
B) TRIBUTI SENZA ACCERTAMENTO
In tali tributi è assente la predetta fase in quanto:
a) il concretarsi della fattispecie astratta prevista dalla norma impositiva determina direttamente la necessità di eseguire la prestazione da parte del soggetto passivo;
b) all’esecuzione della prestazione segue poi il controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria circa l’esatto adempimento dell’obbligazione d’imposta.
ESEMPI: le tasse di concessione governativa, le tasse di circolazione,ecc.
Con riferimento ai tributi senza accertamento nessun autore dubita che la realizzazione nel concreto della fattispecie imponibile comporti direttamente la nascita in capo al soggetto passivo dell’obbligo di adempiere alla prestazione impositiva.
Con riferimento ai tributi con accertamento
Vi sono invece divergenti opinioni in dottrina circa l’individuazione della fonte dell’obbligazione di imposta.
Come vedremo tra breve, la fonte dell’obbligazione d’imposta è in tali casi individuata
- nella legge (secondo la cd. teoria dichiarativa),
in uno degli atti che l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad emanare (secondo la cd. teoria costitutivista)
GLI SCHEMI TEORICI ELABORATI DALLA DOTTRINA DI DIRITTO TRIBUTARIO
I primi inquadramenti sistematici della dottrina giustributaristica italiana risalgono alla seconda metà degli anni Trenta.
a) il problema della nascita dell’obbligazione di imposta ed
b) il connesso problema della natura e degli effetti degli atti emanati dall’Amministrazione finanziaria furono affrontati dalla nascente dottrina di diritto tributario secondo due
diverse teorie:
- la teoria dichiarativa e
la teoria costitutiva dell’obbligazione tributaria.
LA TEORIA DICHIARATIVA
I punti fondamentali di questa teoria:
A) lo schema tipico del rapporto giuridico d’imposta deve identificarsi in quello dell’obbligazione, ovverosia in un rapporto di debito-credito non diverso dalle comuni obbligazioni privatistiche;
B) La nascita dell’obbligazione tributaria si collega direttamente al verificarsi in concreto della fattispecie astratta prevista dalla norma tributaria (cd. schema norma-fatto), si parla, infatti, di obbligazione legale (v.1173 cc).
C) Gli atti di accertamento emanati dall’Amministrazione finanziaria
- hanno efficacia meramente dichiarativa del rapporto di imposta ed
- hanno la funzione di rendere liquide ed esigibili obbligazioni già sorte in forza della volontà astratta della legge, a seguito del verificarsi in concreto del presupposto.
D) Il compito dell’Amministrazione finanziaria era definito in terminidi mero accertamento di rapporti interamente regolati dalla legge.
Naturali corollari di tali premesse sono:
a)le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente al verificarsi del presupposto d’imposta di un rapporto complesso
b)il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione è titolare d’un diritto soggettivo
c)l’atto di imposizione è atto dichiarativo che riconosce una realtà già esistente, verificandone la conformità a legge.
d)effetto dell’atto di imposizione è quello di accertare il rapporto già sorto ex lege; si ha dunque un effetto formale di accertamento, non una modificazione sostanziale
e)il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso dall’attività amministrativa, e di accertare il rapporto d’imposta sorto ex lege, disapplicando l’atto impositivo.
LA TEORIA COSTITUTIVA
Punti fondamentali di questa teoria:
A) Anteriormente all’emanazione dell’avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria non può parlarsi di un rapporto di debito-credito tra Stato e cittadino.
B) Prima dell’accertamento l’Amministrazione non può pretendere il pagamento di quanto dovuto dal cittadino.
C) Nei tributi con accertamento le norme regolatrici dell’imposta hanno natura di norme strumentali o di azione, ossia di norme attributive alla Pubblica Amministrazione di una funzione amministrativa impositiva e di correlati poteri autoritativi.
D) Soltanto dal concreto esercizio di tale funzione dipende il sorgere, attraverso l’emanazione di un atto impositivo, dell’obbligazione tributaria (cd. schema norma-potere-fatto).
E) L’atto di accertamento ha natura di provvedimento amministrativo con efficacia costitutiva del rapporto d’imposta.
Naturali corollari di tali premesse sono:
a)considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive all’amministrazione finanziaria di un potere autoritativo
b)considerano il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione, in posizione di interesse legittimo
c)risolvono il problema della natura dell’atto di imposizione considerandolo come un provvedimento autoritativo
d)assegnano a tale provvedimento ( definito atto di imposizione) effetti costitutivi del rapporto obbligatorio d’imposta
e)ritengono che il processo tributario abbia per destinazione ( e per oggetto) la verifica della legittimità degli atti di imposizione in funzione del loro annullamento.
LE TENDENZE DOTTRINALI DEL SECONDO DOPOGUERRA
Nel corso degli anni sessanta le suddette teorie furono oggetto di importanti puntualizzazioni ed aggiustamenti, soprattutto a seguito della sempre più estesa valorizzazione del principio della dichiarazione (a partire dalla cd. Riforma Vanoni).
La tematica dell’accertamento si estende progressivamente oltre il problema della qualificazione del solo avviso di accertamento. Essa coinvolge anche l’intera sequenza degli altri atti o fatti (dichiarazione del contribuente, controlli, accertamento, atti della riscossione ecc.) in vario modo incidenti sul rapporto tributario.
LA TEORIA NEODICHIARATIVA
In tale nuovo contesto la teoria della fonte legale dell’obbligazione tributaria fu autorevolmente riaffermata.
Punti fondamentali della teoria neodichiarativa:
A) all’avviso di accertamento deve essere attribuita natura di mero atto giuridico.
B) la funzione dell’avviso di accertamento fu identificata nell’esigenza di provvedere alla liquidazione della base imponibile dell’imposta.
C) Conferma di quanto detto si trova nella disciplina del processo tributario e nella natura essenzialmente dichiarativa della tutela giurisdizionale ivi prevista.
LA TEORIA PROCEDIMENTALISTA
A partire dagli anni ’60 alcuni autori hanno approfondito lo studio della fase procedimentale di attuazione delle norme impositive, proponendo una ricostruzione alternativa alle tradizionali teorie dichiarative e costitutive.
Premessa di questo nuovo orientamento è la constatazione della crescente complessità del meccanismo di acquisizione dei principali tributi.
In particolare, si evidenziò
- la compresenza di schemi ed interessi pubblicistici oltre che soltanto privatistici e
- l’aumento delle fattispecie e delle situazioni soggettive in vario modo ricollegabili alla fase di attuazione della norma impositiva.
Ciò rendeva inappagante ridurre l’intera fase di attuazione del prelievo entro i limiti del cd. “rapporto obbligatorio d’imposta”.
Inoltre, questa dottrina evidenziò la pluralità di moduli applicativi dei diversi tributi.
Ciò rendeva molto difficile in questi casi localizzare sempre in un unico atto la fonte di tutte le diverse fattispecie caratterizzanti la dinamica del prelievo.
Punti fondamentali della teoria procedimentalista, furono, dunque,:
A) Il legislatore nel dare attuazione alla funzione impositiva adotta di volta in volta lo schema a ciò ritenuto più idoneo.
Da qui: superamento della rigida alternativa tra teoria dichiarativa e teoria costitutiva.
B) Sempre maggiore importanza alla fase pubblicistica dell’accertamento rispetto al problema della genesi dell’obbligazione tributaria.
C) Messe in luce sequenze molto differenziate di atti che presuppongono o determinano una pluralità di situazioni soggettive, attive e passive, in capo al contribuente e all’Amministrazione e che non si esaurirebbero nel rapporto diritto di credito-obbligazione d’imposta.
D) Per definire tale sequela di fattispecie (atti e fatti), tra loro in vario modo collegate, si adottò il termine di procedimento.
LA DISCIPLINA DELL'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA.
L’obbligazione tributaria, pur avendo matrice comune con quella civilistica, è funzionale al raggiungimento di obiettivi di natura pubblicistica. Si richiede, quindi, una rigorosa e tassativa disciplina delle modalità di attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta.
Ne consegue che la finalità pubblicistica dell’obbligazione tributaria impone un giudizio di preventiva compatibilità di istituti propri dell’autonomia privata
- con la regolamentazione legale dell’obbligazione tributaria e
- con il collegamento di tale obbligazione con il sistema della contabilità pubblica.
N.B.: nel diritto tributario sono stati recentemente introdotti alcuni istituti, quali, ad es.
- la definizione consensuale dell’accertamento,
- l’estinzione per compensazione del debito d’imposta,
- l’ammissibilità di transazioni fiscali ex art. 182-ter del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 relativo alla “Disciplina del fallimento, del concordato preventivo e della liquidazione coatta amministrativa”, norma introdotta dall’art. 146 del D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5
concernente la riforma delle procedure concorsuali;
i quali dimostrano il ridimensionamento di alcuni principi propri della disciplina pubblicistica dell’obbligazione tributaria, primo fra tutti il principio di indisponibilità del debito d’imposta.
DIFFERENZE TRA OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E OBBLIGAZIONE DI DIRITTO COMUNE.
A) LA DISCIPLINA DELLE IMPOSTE PERIODICHE
Tali imposte (ad es. le imposte personali sui redditi, l’IVA) sono commisurate a presupposti di fatto tendenzialmente duraturi nel tempo.
In tali casi, il presupposto di fatto del tributo viene dal legislatore suddiviso in distinti periodi temporali ciascuno caratterizzato da un’autonoma obbligazione d’imposta e da distinti obblighi formali e strumentali all’attuazione del tributo (es.
presentazione di una dichiarazione per ogni singolo periodo d’imposta).
In tutti questi casi, la legge tributaria prevede una netta separazione tra l’obbligazione tributaria riferibile ad un periodo temporale rispetto all’obbligazione riferibile al periodo antecedente o successivo, escludendo la possibilità di un reciproco condizionamento se non nelle ipotesi espressamente previste dalla legge stessa.
B) NATURA SEMPRE PECUNIARIA DELLA PRESTAZIONE
Il contenuto dell’obbligazione tributaria consiste sempre nel pagamento di una somma di denaro. Nelle ipotesi, previste dalla legge, in cui vi è la possibilità del pagamento mediante cessione di beni di interesse artistico, storico o archeologico si ritiene che non si tratti
- né di un’obbligazione alternativa,
- né di un’obbligazione con facoltà alternativa, bensì di una forma di datio in solutum, assoggettata a precise prescrizioni di ammissibilità, quali:
- i beni devono avere le caratteristiche previste dalla legge,
e, trattandosi di datio in solutum, non è sufficiente una scelta unilaterale del debitore, essendo richiesta l’accettazione del creditore d’imposta.
C) IL PRINCIPIO DEL COMPORTAMENTO SECONDO CORRETTEZZA,
E' previsto in via generale all’art. 1175 cod. Civ e la sua applicabilità all'obbligazione tributaria era discussa.
Tuttavia, l’operatività di tale principio anche in ordine al rapporto obbligatorio d’imposta deve ritenersi oggi ulteriormente confermata dalla previsione dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente il quale ha sancito un principio di collaborazione e buona fede al quale devono improntarsi i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria.
D)L’ADEMPIMENTO
La natura pubblicistica dell’obbligazione tributaria trova particolare evidenza nella disciplina dell’adempimento, nel quale convergono esigenze connesse
- all’inserimento del prelievo nel sistema di contabilità pubblica
- alle esigenze di tutela del gettito, che impongono un rafforzamento della posizione del creditore.
- Ciò è evidente nella regolamentazione legale di tutti quegli aspetti dell’adempimento (es. tempo e luogo) che non possono essere determinati dalla volontà dei soggetti del rapporto obbligatorio e che sono inderogabilmente stabiliti dalla legge, nonché delle conseguenze dell’inadempimento
E) GLI INTERESSI
Le singole leggi d’imposta disciplinano la decorrenza degli interessi facendola decorrere:
- in materia di Imposte dirette dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e sino alla data di consegna all’Agente della Riscossione dei ruoli in cui le imposte dovute sono iscritte,
- in materia di imposta di registro, per ogni semestre compiuto dal giorno in cui il tributo è divenuto esigibile ai sensi della normativa contenuta nel D.P.R. n. 131/1986.
Anche il saggio di interesse varia con il variare del tributo:
- ai fini delle II.DD. è pari al 5% annuo,
- ai fini dell’imposta di registro, è pari al 2,5% semestrale.
N.B.: oltre al pagamento degli interessi, inoltre, la legge collega al mancato o tardivo adempimento del tributo specifiche sanzioni amministrative, rafforzando in tal modo la tutela dell’interesse pubblico alla realizzazione dell’entrata tributaria.
F) L’ADEMPIMENTO PARZIALE E IMPUTAZIONE
L’art. 31 del D.P.R. n. 602/1973, in deroga alla disciplina civilistica, stabilisce che l’Agente della riscossione non può rifiutare pagamenti parziali di rate scadute e pagamenti in acconto per rate di imposte non ancora scadute.
La stessa norma disciplina l’imputazione dei pagamenti, rinviando espressamente, per quanto da essa non regolato, alle disposizioni degli artt. 1193 e 1194 cod. civ..
Per le imposte sui redditi l’imputazione dei pagamenti avviene secondo i seguenti criteri:
�� imputazione delle rate scadute a preferenza di quelle non scadute;
�� preferenza per l’imputazione al debito principale successivamente agli interessi di mora;
�� imputazione a diritti e spese solo dopo estinto integralmente il debito per le rate.
G) LA TRASLAZIONE GIURIDICA DELL’IMPOSTA
Si tratta della possibilità di un trasferimento del debito e del credito d’imposta su un soggetto diverso da quello previsto dalla fattispecie legale in ordine all’imputazione soggettiva del presupposto d’imposta.
La traslazione giuridica del tributo può realizzarsi
- nell’ambito di un modulo contrattuale a prestazioni reciproche, oppure,
- nell’ambito di uno schema unilaterale.
Soprattutto in passato alcuni autori ed una parte della giurisprudenza avevano negato la legittimità di clausole contrattuali di accollo dell’onere economico della prestazione tributaria, ritenendole in contrasto con il principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost ed in particolare con il requisito della personalità della capacità contributiva
Tale tesi non è accolta dalla prevalente dottrina:
- secondo Russo: l’art. 53 Cost. costituisce una prescrizione insuperabile per il legislatore nell’enucleare le prestazioni riconducibili alla categoria delle imposte, mentre non ha nessuna rilevanza in punto di disciplina dei rapporti privatistici rimessi all’autonomia negoziale.
- secondo Tinelli: non vi è contrasto con l’art. 53 Cost. in quanto la traslazione negoziale opera nella fase successiva all’attribuzione del presupposto d’imposta.
Queste tesi hanno avuto conferma nell’art. 8, secondo comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, il quale ammette l’accollo del debito d’imposta altrui salva l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione che potrà avanzare la sua pretesa nei confronti del debitore originario non essendo costui liberato dall’accollo.
H) L’ESTINZIONE DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
La compensazione è uno dei modi satisfattori di estinzione delle obbligazioni, diverso dall’adempimento: due soggetti sono obbligati l’uno verso l’altro, i debiti si estinguono in misura corrispondente, ai sensi dell’art. 1241 c.c..
L’istituto della compensazione nel diritto tributario tradizionalmente operava solo nei casi espressamente previsti dalla legge. Invero, la trasposizione della disciplina civilistica, nella nostra materia, non è del tutto automatica e scontata.
Da tempo dottrina e giurisprudenza, seppur con differenti motivazioni, escludevano l’operatività dell’istituto, in ambito tributario, principalmente per i seguenti motivi:
- per il carattere indisponibile del credito tributario;
- per quanto disposto dall’art. 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (Regolamento della contabilità), il quale sancisce che le entrate dello Stato si riscuotono in contanti e che nessun credito può essere ricevuto in conto debito;
ai sensi dell’art. 1246, comma 3, del c.c., secondo cui non sono compensabili i crediti impignorabili, giacché difetta l'omogeneità con controcredito (la legge sancisce l’impignorabilità dei crediti tributari).
Prime forme di compensazione tipiche del diritto tributario erano quelle previste da alcune leggi d’imposta (Cfr. artt. 11 e 94 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 in materia rispettivamente di IRPEF ed IRES, oggi artt. 13 ed 80 del Nuovo TUIR come modificato dal D.Lgs. 12/12/2003, n. 344).
L’ipotesi comunemente considerata è quella della compensazione c.d. verticale, quella tra crediti e debiti della stessa imposta (Es.: nel caso dell’IVA è frequente il riporto di un credito ad un periodo successivo per ridurre un debito del medesimo periodo, ex art. 30 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).
Successivamente, l’operatività dell’istituto viene estesa, sempre per casi tassativi, anche ai crediti e debiti relativi alle diverse imposte: è questo il caso della compensazione c.d. orizzontale: essa è prevista dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, compensazione tra debiti e crediti inerenti a tributi diversi ed anche a contributi previdenziali.
In particolare, è opportuno rilevare che in merito all’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997 sono state disposte delle limitazioni alla compensazione dei tributi:
- i titolari di partita IVA devono comunicare all’Agenzia delle Entrate, entro il quinto giorno precedente quello in cui intendono effettuare l’operazione di compensazione per importi superiori a diecimila euro, l’importo e la tipologia dei crediti oggetto della successiva compensazione;
- i contribuenti comunicano tali dati all’Agenzia delle Entrate, in via telematica;
- la mancata risposta da parte dell’Agenzia, entro il terzo giorno successivo a quello della comunicazione, vale come silenzio assenso;
- l’eventuale diniego va comunicato entro il terzo giorno successivo alla comunicazione del contribuente.
La suddetta norma ha previsto, in questi termini, per il contribuente l’obbligo di effettuare la comunicazione preventiva all’Amministrazione finanziaria della compensazione sugli importi superiori a diecimila euro, al fine di contrastare l’indebita operatività delle compensazioni di cui all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.
In materia è intervenuto, peraltro, l’art. 8, primo comma, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), che statuisce espressamente: “L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”.
In questi termini, il legislatore è intervenuto per legittimare anche altre forme di compensazione prima non previste e comunque diverse da quelle tassativamente stabilite dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997. Infine, l’art. 28-ter del D.P.R. n. 602/1973, così come rubricato “Pagamento mediante compensazione volontaria con crediti d’imposta”, dispone che in sede di erogazione di un rimborso d’imposta, l’Agenzia delle Entrate verifica se il beneficiario risulta iscritto a ruolo ed, in caso affermativo, trasmette in via telematica apposita segnalazione all’agente della riscossione.
Ricevuta la segnalazione l’agente della riscossione notifica all’interessato una proposta di compensazione tra il credito ed il debito iscritto a ruolo, sospendendo l’azione di recupero ed invitando il contribuente, debitore, a comunicare entro sessanta giorni se intende accettare tale proposta.
La compensazione volontaria di cui all’art. 28 ter del D.P.R. n. 602/1973 ha luogo in sede di erogazione di un rimborso d’imposta.
In caso di rifiuto della proposta di cui trattasi o di mancato tempestivo riscontro, cessano gli effetti della sospensione e l’agente della riscossione comunica in via telematica all’Agenzia delle Entrate che non ha ottenuto l’adesione dell’interessato alla proposta di compensazione.
In tal caso, ovvero se il contribuente rifiuta la compensazione de qua, si procede con gli atti della riscossione coattiva.
L’obbligazione tributaria può altresì estinguersi per effetto dell’estinzione del relativo credito, derivante:
a) dalla decadenza dell’azione amministrativa di recupero del credito mediante esercizio delle procedure di accertamento e di liquidazione.
b) dalla prescrizione del credito liquido ed esigibile non azionato esecutivamente nei termini di legge.
N.B.: le singole leggi d’imposta disciplinano i termini entro cui esercitare l’attività di accertamento.
La prescrizione invece è disciplinata soltanto in alcune imposte (ad es. imposta di registro). Per i casi non disciplinati, secondo la dottrina, la natura generale della disciplina civilistica impone l’applicabilità del termine decennale di cui all’art. 2934 c.c.
I) Altre differenze si riscontrano nella disciplina delle garanzie e dei privilegi.
Il credito d’imposta può essere ed è per lo più assistito da garanzie di vario tipo, un esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai privilegi, che assicurano al fisco di essere soddisfatto a preferenza di altri creditori in caso di espropriazione. Sono previsti privilegi generali e speciali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazione sommaria delle norme che prevedono privilegi può raggruppare tali norme in 4 classi: a) privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia è prevista per l’IRPEF, l’IRPEG e l’ILOR; identico privilegio è accordato per i crediti IVA; b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegio hanno i crediti di rivalsa IVA; c) privilegio generale immobiliare: i crediti per l’IRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente alla quota imputabile ai redditi immobiliari o fondiari non determinabili esattamente, hanno privilegi sugli immobili del debitore situati nel comune in cui il tributo si riscuote; d) privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per tributi indiretti (compresa l’INVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si riferisce.
l’ipoteca
Il credito d’imposta può essere garantito da ipoteca; l’intendente di finanza, quando vi sia pericolo nel ritardo può chiedere al presidente del tribunale competente l’iscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore, ed anche l’autorizzazione a procedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca e sequestro possono essere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi al giudice civile quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le norme del codice di procedura penale.
Altre garanzie.
Esaminati i privilegi e l’ipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia. Talune garanzie sono richieste per la concessione di dilazioni o rateizzazioni. La dilazione del pagamento dell’imposta sulle successioni può essere concessa a condizione che il contribuente presti garanzia mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantiti dallo Stato al valore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito. La stessa norma vale anche per l’INVIM. Per ottenere in via anticipata il rimborso dell’IVA è previsto che il contribuente presti delle garanzie, ossia: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito; oppure polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazioni.
